Saneamiento de créditos en el balance: cómo orientarse
La provisión para insolvencias en el balance es una partida de ajuste que debe contabilizarse para prever las posibles insolvencias de los créditos impagados por los clientes de la empresa.
Pero el esquema establecido por la normativa fiscal no prevé un espacio especial para registrar estos impagos. De hecho, según la lógica del principio del devengo, el balance indica la posibilidad de realización de un crédito que un cliente debe pagar a la empresa.
Entonces, ¿cuáles son los procedimientos que hay que aplicar para anotar los créditos en el balance? ¿Cuáles son los distintos tipos de créditos sujetos a deterioro? ¿Cuáles son las leyes fiscales que regulan la depreciación de las cuentas por cobrar?
¿Por qué es importante establecer una provisión para deudores incobrables?
¿Está preparado para embarcarse en este largo viaje con nosotros?
Siga leyendo a continuación.
¿Qué es un crédito?
En primer lugar, conviene establecer las bases y comprender qué es un crédito antes de embarcarse en la comprensión de su deterioro.
Desde un punto de vista legal y jurídico, un crédito es la relación que se establece entre dos partes, un acreedor y un deudor, y que estipula que una suma de dinero concedida por el acreedor al deudor, debe ser devuelta según los términos y plazos acordados entre las partes.
En el lenguaje contable, sin embargo, se trata de elementos que se encuentran dentro del balance, en las respectivas secciones del activo circulante y del activo inmaterial, más concretamente a nivel del inmovilizado financiero.
Así, es importante tener en cuenta que esta clasificación se basa en un criterio de origen, es decir, la diferencia entre un crédito de naturaleza financiera y un crédito de naturaleza comercial.
Posteriormente, los créditos se dividen en créditos con vencimiento inferior a un año y créditos con vencimiento superior a un año.
Los créditos de naturaleza financiera son créditos de carácter estratégico, mientras que los créditos de naturaleza comercial son el resultado de operaciones ordinarias.
Ahora que ya hemos entendido lo básico, pasemos a la parte que más nos interesa, es decir, la depreciación de los títulos de crédito.
Procedimiento de depreciación de los títulos de crédito al final del ejercicio
El apartado 8 del artículo 2426 del Código Civil establece que:
"los créditos se reconocerán por su valor estimado de realización".
Entonces, ¿cómo se registra el valor presunto de un crédito?
La respuesta está en la constitución de una provisión para créditos de dudoso cobro, ya que ésta permite registrar tanto las pérdidas ya manifiestas como las razonablemente previsibles.
Métodos de cálculo
La OCI nº 15 establece que el deterioro de las cuentas por cobrar en el balance debe contabilizarse mediante el examen
- de las cuentas por cobrar individuales;
- de cualquier otro hecho existente o previsto.
Al tratarse, como su nombre indica, de valoraciones, no son cálculos objetivos sino estimaciones subjetivas.
Por lo tanto, como indica la norma OIC, deben basarse
"en hipótesis razonables, utilizando toda la información disponible, en el momento de la valoración, sobre la situación de los deudores, basada en la experiencia pasada, en la situación económica general actual y del sector, así como en los hechos ocurridos después del cierre del ejercicio que afecten a los valores a la fecha de los estados financieros".
Para llegar a esa cuantificación, tiene a su disposición dos modelos contables:
- el método analítico;
- el método sintético.
El método analítico analiza la valoración de cada crédito individual. El método sintético, en cambio, se basa en la identificación de un porcentaje global que se calcula en función de coeficientes especialmente predefinidos.
El método analítico
El método analítico se basa en dos constantes para el deterioro de los títulos de crédito en el balance:
- el análisis de las cuentas por cobrar una por una y la determinación de las pérdidas asumidas para cada escenario de incobrabilidad que ya se haya producido;
- la estimación para calcular otras pérdidas imprevistas. Este factor se basa en la experiencia pasada que ya se ha producido y en otros elementos útiles como una evaluación de la antigüedad de las cuentas por cobrar y una evaluación de las condiciones generales económicas, industriales y de riesgo del país en el que opera la empresa.
El método de la suma global
La alternativa al método analítico es el método de la suma global. Este sistema, que se utiliza siempre para calcular el deterioro de las cuentas por cobrar en el balance, sólo se emplea en determinados casos especiales.
Las cuentas por cobrar se valoran de acuerdo con el principio de estimación, que se evalúa según distintas variantes:
- la antigüedad de los créditos vencidos en comparación con los de años anteriores;
- las condiciones económicas generales;
- las condiciones económicas específicas de determinados sectores o zonas geográficas concretas.
Este método de cálculo, sin embargo, sólo puede utilizarse para el cálculo de los créditos
- de pequeños importes;
- que se comporten de forma regular, sin presentar anomalías.
Además, no puede utilizarse de forma sistemática y continua, ya que los puntos de referencia cambian cada vez que cambian las condiciones.
En cambio, este método se considera un sistema de cálculo práctico porque la correspondencia entre los parámetros aplicados y las condiciones reales cambia constantemente.
Independientemente del método, el objetivo final es mostrar las pérdidas que tienen una probabilidad razonable de producirse.
Pero, ¿dónde debe incluirse esta información en el balance? Veámoslo juntos.
¿Dónde debe registrarse el deterioro del valor de los créditos?
El artículo 246 C.C. nº 8 establece el formato del balance de la C.E., por lo que el registro de los títulos de crédito no se realiza en función del valor de riesgo o pérdida, sino en función del posible valor de realización.
En el pasivo del balance, no hay ninguna sección que indique el ajuste de los títulos de crédito.
En cambio, en la cuenta de resultados, en la sección COSTES DE PRODUCCIÓN nº 10 amortizaciones y depreciaciones, letra d) saneamiento de créditos incluidos en activo circulante y tesorería y equivalentes de tesorería, se pueden registrar los saneamientos y pérdidas de créditos comerciales.
Así, en términos contables, las amortizaciones previstas pueden consignarse en la cuenta de resultados en la letra d) del coste 10 y acceder así a la provisión para insolvencias.
Sin embargo, para ser fieles al formato del balance, en el momento de presentar las cuentas habrá que deducir de los créditos la provisión para insolvencias.
La provisión para créditos incobrables no utilizada al final de un ejercicio contable puede utilizarse para cubrir cualquier pérdida que se produzca en los créditos de años posteriores.
¿Por qué se estableció la provisión para cuentas de dudoso cobro en las cuentas anuales?
El modelo de balance de la CEE no incluye la partida de provisión para créditos de dudoso cobro.
De hecho, hasta ahora el esquema del balance de la CEE no prevé la existencia, entre las partidas del pasivo, de una provisión especial para créditos incobrables. Su contabilización, por tanto, debe efectuarse en función de su valor presumible de realización.
Por esta razón, la provisión para deudores de dudoso cobro se ha incluido en la partida del activo circulante "Créditos sobre clientes C II 1) del activo del balance del formato CEE". Y la creación de la provisión contable sirve para contabilizar la disminución del valor de la partida consignada en el activo.
Categorías de créditos
Créditos comerciales
En contabilidad, tras la recepción de los ingresos procedentes de la venta de bienes o servicios (típicos de una actividad empresarial), debe registrarse un crédito comercial como partida contable para seguir las normas de la partida doble.
Las cuentas comerciales a cobrar también incluyen todos los efectos y cuentas que muestren pagos pendientes de clientes.
Según el artículo 2426 nº 8 del Código Civil, la empresa debe registrar las cuentas a cobrar por su valor estimado de realización en el balance anual.
La provisión para cuentas de cobro dudoso será el documento contable en el que se agruparán los créditos comerciales considerados de dudoso cobro debido a un riesgo ya comprobado o fuertemente posible.
Para cumplir con el principio general de prudencia establecido en la contabilidad de las empresas, será necesario tener en cuenta los créditos registrados después de la fecha del balance, que, sin embargo, afectan a cifras anteriores.
Otros créditos
Aparte de los créditos comerciales, hay que mencionar todos los demás créditos existentes que no se clasifican en esta categoría:
- prendario;
- hipoteca
- fianza;
Para estos créditos, la empresa debe considerar
- la ejecución de las propias garantías
- la valoración de los créditos asegurados, que se evalúa en función de la parte de riesgo no cubierta por la compañía de seguros.
Otra subdivisión
La norma contable OIC nº 15, como hemos visto, define las directrices generales para determinar el valor correcto de los títulos de crédito que deben consignarse en el balance. Estas directrices pueden utilizarse para tratar de identificar diversos métodos o procesos para determinar la provisión correcta para deudas incobrables. Por lo tanto, hemos pensado en intentar describir un posible proceso para la valoración de las cuentas por cobrar, como modelo potencialmente utilizable para las empresas comerciales.
Las cuentas por cobrar a clientes pueden clasificarse en tres grupos:
- derechos de crédito frente a clientes de empresas que ya han incurrido en insolvencia (quiebra, concurso de acreedores, etc.), independientemente de si los derechos de crédito están vencidos o no;
- créditos de clientes vencidos y no cobrados;
- créditos de clientes no vencidos.
Los créditos de la primera categoría deben analizarse analíticamente, ya que la empresa dispone de datos contables para determinar, crédito por crédito, el valor de deterioro.
Las cuentas por cobrar de la segunda categoría pueden calcularse sobre la base del proceso de estimación "basado en la experiencia y otros factores". Para su cálculo puede utilizarse el método analítico o el método de la suma global. La elección entre ambos métodos dependerá de la situación:
- cálculo de siniestros individuales, si el sistema de información permite una evaluación adecuada del deterioro para cada caso individual;
- cálculo de categorías homogéneas de créditos en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento del aplazamiento acordado.
Los créditos de la tercera categoría aún no han vencido y, por tanto, no tienen que amortizarse, especialmente si se trata de créditos de clientes cuyas empresas no se encuentran en situación de insolvencia. Sin embargo, es posible una depreciación mínima si, como resultado de la experiencia pasada, puede calcularse un porcentaje mínimo de pérdida.
Si el crédito incobrable forma parte de una situación de insolvencia ya manifestada, será necesario un análisis aparte.
¿Cuáles son los factores que contribuyen a la depreciación?
La norma OIC establece que se puede utilizar cualquier otro factor útil para calcular el deterioro de los créditos.
Pero, ¿cuáles son esos otros elementos útiles que contribuyen al resultado final?
Por lo general, toda empresa dispone de sistemas de información capaces de producir un registro de los créditos vencidos, divididos en categorías equivalentes en función del tiempo transcurrido entre el vencimiento y el aplazamiento. He aquí una imagen ilustrativa de la situación:
A continuación, debe elegirse un porcentaje de amortización que se adoptará a los saldos contables de las categorías individuales equivalentes.
Una vez determinadas las depreciaciones individuales, hay que sumarlas. El resultado obtenido corresponderá al límite máximo de la provisión para insolvencias, que en el balance anual representará el valor realizable presunto, siendo la reducción directa del valor nominal de los créditos.
El cálculo se hace más complejo a la hora de establecer los porcentajes de deterioro que deben aplicarse a los saldos de las cuentas para las distintas categorías equivalentes.
Estos porcentajes deben seguir la siguiente regla general:
Cuanto más aumenta el tiempo transcurrido desde la fecha de vencimiento, más disminuye la probabilidad de cobro del crédito, por lo que debe incrementarse el porcentaje de deterioro a aplicar.
El porcentaje de incremento también aumentará en función de la cifra de insolvencia media histórica que conste en los libros de la empresa.
En esta imagen encontrará un posible ejemplo de porcentajes de deterioro, calculados en función de la experiencia previa.
Tenga en cuenta que el cálculo también debe analizar aquellos créditos que:
- Están cubiertos por garantías tales como prenda, hipoteca y caución
- Se valoren en función de la ejecución
- Estén asegurados por el importe no cubierto por la asociación
Legislación sobre el deterioro de las cuentas por cobrar
Toda la información tributaria relativa al saneamiento de créditos de balance se encuentra resumida en el artículo 106 del TUIR (Decreto Presidencial Nº 917/86).
En este artículo, las amortizaciones de créditos del balance pueden deducirse a efectos del IRES de acuerdo con un criterio a tanto alzado:
- El 0,5% del valor nominal o de adquisición de los créditos registrados en el balance en el caso de máxima deducibilidad o hasta que el importe total de los saneamientos y provisiones haya alcanzado el 5% del valor nominal de los créditos registrados en el balance.
- En el caso de que las provisiones superen el límite del 5% de los créditos registrados en el balance, el exceso no podrá deducirse fiscalmente, produciéndose un incremento en la declaración única.
Siguiendo con el análisis de esta ley fiscal, podemos dividir las provisiones para insolvencias en dos categorías:
- Provisión para insolvencias deducibles fiscalmente, en base a lo que acabamos de comentar sobre el artículo TUIR;
- Provisión para insolvencias no deducibles a efectos fiscales, que tiene en cuenta la diferencia entre las provisiones legales y las provisiones deducibles, basándose de nuevo en el citado artículo.
Nuevamente analizando el artículo del TUIR, al realizar la cobertura de pérdidas crediticias futuras, la provisión de incobrables no deducida provoca una variación negativa en la declaración anual de impuestos. Esta maniobra tributaria se realiza para no perder totalmente la parte de la provisión no deducida en el momento de la imputación.
¿Qué ocurre cuando el cobro de las deudas se vuelve dudoso?
Las deudas no deben presentarse en el balance de la empresa según su valor nominal, sino según lo que la empresa cree que puede cobrar realmente de sus deudores. El principio es ser prudente para no sobrevalorar el capital de la empresa.
Esto implica que el valor de los créditos debe ajustarse y regularizarse en las cuentas. Hay que considerar tres hipótesis
- la amortización de los créditos incobrables
- la provisión para insolvencias;
- la provisión para insolvencias.
El valor realizable estimado de los títulos de crédito: ¿qué es?
Como ya hemos explicado, los títulos de crédito no deben inscribirse en el balance por su valor nominal.
¿Qué significa esto concretamente?
Los títulos de crédito se presentan en el balance, según lo dispuesto en el artículo 2426, nº 8 del Código Civil, por su "valor estimado de realización". Posteriormente, el valor nominal de los títulos de crédito debe ajustarse teniendo en cuenta las pérdidas esperadas, descuentos, otras causas, ajustes de facturación, etc.
Además, el artículo 15 de la OCI establece que el valor nominal de los títulos de crédito debe ajustarse "mediante una provisión para créditos de dudoso cobro, a fin de tener en cuenta la posibilidad de que el deudor no cumpla íntegramente sus compromisos contractuales". La provisión para créditos de dudoso cobro ajusta los créditos reconocidos como activos".
¿Qué es la provisión para créditos dudosos?
Son todos aquellos créditos que la empresa está segura de que nunca podrá cobrar. De hecho, en italiano, cuando se utiliza el verbo 'stralciare', significa 'el acto de retirar o quitar un artículo de una colección'.
Así pues, en contabilidad, la finalidad del proceso de amortización es poner en marcha todos los procedimientos necesarios para extinguir una deuda.
Generalmente, esta decisión se toma cuando la empresa se da cuenta y tiene la certeza de que el deudor se ha declarado insolvente (procedimientos de liquidación judicial, declaración de quiebra, etc.).
La empresa, por ejemplo, procede a una condonación cuando comprueba que el crédito lleva mucho tiempo vencido y que se han emprendido todos los procedimientos legales contra el deudor, pero sin resultado. En este caso, la empresa reconoce una pérdida de crédito.
¿Qué es una provisión para insolvencias?
No todos los créditos presentan riesgo de impago. Para esta categoría de créditos, no existe riesgo de impago en el momento de su vencimiento.
Sin embargo, para llevar una contabilidad impecable, conviene prever la posibilidad de un riesgo general de impago.
Por este motivo, debe establecerse una provisión para créditos incobrables por la parte de los créditos que no se ha cobrado y para la que no se había calculado la insolvencia.
Por ejemplo, usted sabe que cada año el 2% de sus clientes no efectuará el pago de las cantidades adeudadas.
El principio del devengo exige que las pérdidas se registren en el ejercicio en curso, aunque los impagos se produzcan en los ejercicios siguientes.
A nivel de partida doble, tendremos los siguientes asientos contables
- un gasto en el debe de la cuenta de impagados;
- una variación financiera negativa en el debe de la cuenta de provisión de insolvencias.
Para determinar el valor a anotar en las partidas anteriores, el cálculo es el siguiente:
- sumamos los créditos para los que no existe un riesgo de impago altamente probable. En nuestro caso, llegamos a un importe de 50.000 euros;
- se calcula la probabilidad media de insolvencia de nuestra empresa. Como hemos dicho, corresponde al 2%. Así que hacemos un 2% de 50.000 euros;
- constituimos una provisión por riesgo de crédito correspondiente al importe calculado. Una vez realizados los asientos de ajuste, las insolvencias ascienden, digamos, a 4.000 euros. Por lo tanto, será necesario dotar una provisión para insolvencias de 4.000 euros para que la provisión para insolvencias asuma el mismo valor. Sin embargo, si la provisión para insolvencias ya tenía un límite máximo de 2.000 euros, y las insolvencias calculadas son de 4.000 euros, entonces la provisión para insolvencias, y por consiguiente la provisión para insolvencias, debe corresponder a 2.000 euros. Así, una vez realizados los asientos de regularización, el valor de la provisión ascenderá a 4.000 euros.
¿Cómo debe utilizarse la provisión para insolvencias y las reservas para fallidos?
Para cumplir las normas del principio del devengo, la utilización de estas dos provisiones debe entrar en juego cuando existan cuentas por cobrar contabilizadas en ejercicios anteriores al ejercicio en curso.
En caso de que se produzca una pérdida en el año en curso, esta insolvencia debe contabilizarse en el año en curso.
En caso de insolvencia, hay dos casos posibles:
- crédito perteneciente al ejercicio en curso: se cancela el crédito incobrable y se reconoce una pérdida sobre el crédito.
- crédito perteneciente a ejercicios anteriores: el crédito incobrable se contabiliza con cargo a la provisión constituida anteriormente. En este caso, son posibles tres situaciones
- si no existe la provisión para pasivos, el crédito debe consignarse en "pasivos inexistentes";
- si el fondo existe y puede cubrir la pérdida en su totalidad, el crédito debe consignarse como una disminución del fondo previamente provisionado;
- si la provisión existe y puede cubrir el siniestro en su totalidad, la provisión en cuestión cubrirá el crédito hasta su límite máximo y el resto figurará como pasivo inexistente.
El fondo de garantía para compensar la incertidumbre del tratamiento fiscal
El fondo de garantía es una de las soluciones a las que puede recurrir la empresa para obtener un seguro de crédito que equilibre la incertidumbre derivada del tratamiento fiscal. Es un tipo de protección que toda empresa debería plantearse realizar, ya que los créditos siempre van acompañados de una gran incertidumbre sobre su reembolso.
Este tipo de iniciativa ayuda a las empresas a compensar las pérdidas derivadas de los créditos no cobrados, pero no sólo eso: es una ayuda perfecta para identificar y anticiparse a las pérdidas previsibles, incluso antes de que se produzcan.
De este modo, garantizan la eliminación total de la incertidumbre sobre el tratamiento fiscal. Dada su eficacia, los costes de estos seguros siguen siendo aceptables.
Al final de este largo repaso, ¿todavía tiene preguntas sobre el tema? Dada su complejidad, háganos saber su opinión al respecto en la sección de comentarios.
Artículo traducido del italiano